刘剑文：我国财税法治建设的破局之路――困境与路径之审思

内容提要: 环顾经济、政治现代化的时代背景，财税法治建设是新时期改革进路中的重要环节，也是开创新局面的有效关口。面对着此群体利益与彼群体利益、稳定性与变革性、代议制民主与行政高效率等多重矛盾，难免使我们对前路进行再度审思。要突破僵局，亟需从摆正财税法的性质定位、调整立法主体的结构、加快立法或修法的进度、理顺立法与改革的关系等角度切入，通过整体、全面的路径构建，强化全国人大的税收同意权和预算审批权，进而达致财税法律体系完善、法治观念融贯、法权配置协调的“良法善治”目标。

关键词: 财税法治/公共财产法/税收同意权/预算审批权

在现代化建设的新时期，经济、政治、社会等多个领域的改革正在中华大地上蓬勃兴起，构成了一幅整体化制度变迁的画卷。其中，财税体制改革作为一种可操作、较为温和的改革进路，更易于得到各方的认可、接受和顺畅推行；又因其向上紧密承接国家治理、向下深刻影响百姓民生，故应成为盘活改革全局的活跃因素及带动社会发展变革的有效突破口和新的起点。

要推动财税体制改革，一个符合当下时代吁求的选择自然便是加强财税法治建设。随着我国经济总量的上升和社会财富的增长，财税立法在社会主义市场经济法律体系中的重要性尤为凸显。日前，全国人大代表赵冬苓提出“全国人大收回税收立法权”的议案（注：在十二届全国人大一次会议期间，来自山东的全国人大代表赵冬苓在多位学者、律师的指导下，提出了全国人大应收回税收立法权、废除1985 年对国务院的税收立法授权的建议，并与其他 31位代表联署，提交了相关议案。这一议案引起了社会各界的广泛关注，被网民誉为“2013 年全国人大的第一议案”和“最有含金量的议案”。），引起社会各界的广泛关注。新任国务院总理李克强在答中外记者问时指出，“要用法治精神来建设现代经济、现代社会、现代政府”（注：此语出自国务院总理李克强2013 年3 月17 日答中外记者提问时的回答。（参见：佚名．李克强总理等会见采访两会的中外记者并回答提问[N]．人民日报，2013 －03 －18（02）．）），这一理念层面的转型奠定了法治化的改革路径。具体落实到财税领域，我国应当转变治国理政思维，加快财税立法进程，促进财税法律制度的完善，以建立一个结构良好、规范完整、体系严密、与公共财政目标相契合的社会主义市场经济法律体系。

一、财税法治的难点：困境迷思

当前，我国的经济、政治和社会体制改革已进入“深水区”和攻坚阶段，各种难题呈现出盘根错节、彼此牵制之势，形成了多方面相互咬合的症结性困境。在财税立法的进程中，由于历史的和现实的、客观的和人为的诸多原因，存在着一些尚待认清和逐步破解的难点、难题。

其一，如何协调财税法律关系中各主体的利益，使民主框架下产生的财税立法无论是在实体内容方面抑或是在程序制定方面，都能既符合效率要求又彰显公平，无疑需要找到一个中正平和的稳定点。从法理角度说，任何法律都应当是各方意见达成妥协时的产物，这是民主的要义，也是法治的内在要求。不仅如此，由于财税立法事关千家万户的切身利益，紧密牵动着老百姓的经济“神经”，其受到社会各界的高度关注便可想而知；从每一次财税（如个人所得税、房产税、资源税等）制度变迁所带动的热烈讨论和经济连锁影响就足以看出，一部财税法律的诞生必须综合权衡利益攸关者的意见，并予以良好地调和。反观我国目前的财税立法状况，仍然缺乏一种常态化、规范化的民意吸纳机制，这意味着，财税立法的漫长过程中鲜有各种社会群体广泛、深入参与的身影，而这些未能在法律制定时得到充分抒发的民意很可能演变为法律制定后的怀疑、怨言或者反对之声。进一步说，这般固执、疏远民意的财税立法方式不仅失于科学、合理，而且有悖于人民主权、以人为本的宪政理念，使得财税法律难以获得民众的自觉维护和自愿遵从，也使得日益庞大的现代政府距离广大民众越来越远（注：实际上，为了解决现代政府与民众关系的疏远问题，需要对民主结构进行一定的改革，发扬公民权并鼓励公民在各个管理领域的参与。（参见：乔纳森・卡恩．预算民主：美国的国家建设与公民权（1890 －1928）[M]．叶娟丽，等，译．上海：格致出版社，上海人民出版社，2008：21．）），埋下了社会矛盾与社会风险的不稳定因素。因此，如何在财税立法的程序上做足文章，为各方利益主体积极地创造和提供一个自由表达、商谈博弈的开阔平台，以逐步形成立法共识，减少行政执法的风险和成本，保证财税法律兼具效率与公平，诚可谓改进立法机制的一大难题。

其二，如何设计和掌控财税立法的进度或规划，使财税法律在确保一定的稳定性和民众预期的同时，适时跟上经济发展、社会变革的大潮，无疑需要科学地选择明智的法律切入时间。当下，我国正处于社会主义市场经济的快速发展阶段，经济、政治、社会等领域的各项改革也在如火如荼地开展，在这一情境下，财税法律作为上层建筑的一部分，理应及时地适应经济基础的每一步转变，并可起到适当的推进作用，而不宜墨守成规、反应迟缓。比如，为了培育发展第三产业、促进产业结构优化升级，我国对增值税进行了扩围。再如，为了调控房地产市场、平抑较快上涨的房价，国务院随即出台了“国五条”（注：所谓“国五条”，是指2013 年2 月20 日国务院常务会议确定的五项加强房地产市场调控的政策措施，包括完善稳定房价工作责任制、坚决抑制投机投资性购房、增加普通商品住房及用地供应等内容。其中，财税政策的调节作用得到运用，在社会上引发较大的反响和持续效应。），使二手房交易市场产生了强力震动。尽管这些财税新举措的实际成效有待后续考察，且在程序正义上并非十全十美，但仍应看到，这正是财税法律作为“回应型法”[1]的体现，即努力让财税法律秩序敏锐地呼应变动之中的社会秩序。不过，我们也应该认识到，在改革财政法律和财税政策之外，还须顾及其稳定性和持续性，即通过合适的过渡性规定、补偿措施等安排，实现新旧法律之间的平稳对接和衔合，以此避免制度改革过于剧烈而造成民众预期落空、纳税人利益受损。惟有这样，方可让财税法律的制定或修改过程既能密切跟随甚至在前引导新时期变革的趋向，又能和缓地关照纳税人的心理预想和愿望，妥善地应对社会财富增量与存量之间的联动性，进而达致民众与政府（即改革决策者）的互信互谅、合作共赢。但至于怎样辨识出在法律的变革与稳定、现在与未来间进行切分的那个最优时点，很难得到一个可以预先计算出的通用答案，仍需在具体语境下进行审慎而不失果断的决断。

其三，如何在财税立法中处理好全国人大与国务院的关系，使财税法律良好地结合人大的民主正当性与政府的专业高效性，无疑需要对立法主体的权力结构、力量配置进行更多的考量。在我国的财税法律体系中，行政机关经授权或者转授权制定的行政法规、规章和规范性文件占据了大半壁江山，相比之下，全国人大及其常委会制定的法律为数不多，其条款往往也较为粗疏、笼统，从而形成了我国“财税法律偏少、财税行政法规偏多”的现状。毋庸置疑，财政部、国家税务总局等财税行政主管部门具有丰富的实践经验和充沛的人才资源，其专业性优势自不待言；而且它们能够迅速、快捷地制定或修改财税规范性文件，有利于抓住转瞬即逝的改革机会。但是，如果过度、不当地使用财税授权立法，难免存在着“部门利益法律化”的色彩，长久以往，容易对纳税人权利产生消极影响，也可能会损及财税法律的正当性（注：在较为封闭的传统管理框架下，行政职能的行使面临着“合法性的困境”甚至某种正当性危机。（参见：王锡锌．公众参与和行政过程――一个理念和制度分析的框架[M]．北京：中国民主法制出版社，2007：11 －12．））、公正性。出于行政立法的这些局限性，我们迫切需要加强和落实全国人大的财税立法权力，运用其蕴含的民主能量来化解社会治理风险，但无可否认，全国人大及其常委会的会期较短、议程较多，在人员储备、专业能力等方面亦需强化。因此，采取什么样的措施来完善全国人大及其常委会的权力行使机制，并对全国人大立法与行政授权立法进行和谐的配置，从而促进优势互补，是深化财税立法所应慎重考虑的命题。

二、财税法治的重点：关键切口

面对庞杂的改革格局，我们应当将财税领域作为可以寻求突破口的“火力集中地带”，旨在取得“牵一发而动全身”的全局性效应，这不仅需要勇气和胆识，更需要深远的智慧和现代化的视角。为了解决上述难点，亟需在总结我国改革开放 30 多年来财税立法的经验教训的基础上，从以下几个方面着重用力，由此更加有效地驶入财税法治的正轨，防止因主攻点选择不当而致“多走路”或者“走弯路”。

（一）财税立法的性质定位要摆正

在理念方面，要坚守和善用法治思维、法治方式，将其作为处理财税问题的习惯性思路，并使财税立法突破宏观调控法的表象，回归公共财产法和纳税人权利保障法的性质定位。

回顾财税法及财税法学的发展历程，财税法在建立之初的很长一段时间内曾被视作行政法的一部分，继而又被视作经济法的一部分[2]。但随着不断壮大和成熟，人们对其定位发生了潜移默化的转变，财税法得以日渐重塑并开始摆脱对行政法或者经济法的依赖，转而获得特别的法律品质、独立的法律地位、作出独特的法律贡献，成了包容丰富而又自成一家的综合性法律体系。也即，宪政、民主、权力制衡、透明化、公众参与等现代法治理念，均从各个角度被引入了财税立法的架构中，并获得了重新解读、运用和发扬。

从法治视角看，财税制度不仅具有调控经济、组织分配的工具性功能，更是借助财政收入、支出和管理等手段，让私人财产与公共财政的边界得以廓清，推动了财产权利与财政权力的协调和均衡，尤其是可以保障处于弱势地位的私权利免受公权力的随意侵扰。在这个意义上，我们不仅需要认识和发挥财税法的宏观调控效能，还需要透视其精神实质和价值内核，展现其作为公共财产法（注：我们将财税法定性为“公共财产法”，从而与私法领域的“私人财产法”相对应和界分，旨在更好地保护公民在公共领域的财产权利，保障国家公款的筹集、支出和管理能够妥善地进行。）及权利保障法的内在特性，毕竟财税立法已经超越了传统的宏观调控法所能容纳的视野范围，在宪政的延展空间中开辟出一片更为广阔的天地。也正是基于此，我们所强调的法治财税、民主财税才能显示出特殊的意义，公共财政目标便呼之欲出了。

因此，我们亟需适当转变当前对财税制度的宏观调控职能进行过度使用的思路，即远远不应局限于财税立法的行政管理功能，不应仅将其视为政府管理经济的便利工具，而应当把它看作社会财富公正分配的利器、纳税人权利保护体系的一个组成部分。只有先实现了观念上的根本转变，从一个更宏大的目标出发，明确自身的法律性质及其在整个法律体系中的位置，才能树立起妥适的财税立法思维，理顺讨论财税问题的话语逻辑，进而以财税立法为介质，经由纳税人对政府的法治监督，最终传导为权利与权力和睦互动、衡平相处的局面。

（二）财税立法的主体结构要调整

在主体方面，要强化和落实全国人大的财税立法职能，且积极鼓励社会民众的立法参与，从而让“开门立法、科学立法、民主立法”的宗旨转化为切实的实践。

根据我国《宪法》第 62 条的规定，全国人大行使“制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律”的职权；《立法法》则进一步界分了法律保留与授权立法的范围，该法第 8 －11 条明确表示，对于财政、税收等领域的特定事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会可以授权国务院根据实际需要，先制定行政法规，待正式制定法律的条件成熟时，再由全国人大及其常委会及时制定法律。其实，立法主体究竟是全国人大及其常委会还是国务院，立法层级究竟是法律还是行政规范，在一定程度上反映了不同的民意代表性和综合高度。以更为透彻的财税法治为目标，我们应当着力通过多种方式来增强全国人大及其常委会的立法权力，将其真正建设成为一个民意代表机关和法律工作机关（注：新任全国人大常委会委员长张德江曾特别提出人大要建成“三个机关”的概念，即各级人大及其常委会要努力建设成为名副其实的地方国家权力机关、全面担负起宪法法律赋予的各项职责的工作机关、同人民群众保持密切联系的代表机关。（参见：佚名．张德江特稿：不可把权力游离于人民监督制约之外[EB/OL]．（2013 －03 － 17）[2013 － 03 － 21]．http：/ / news．sohu．com /20130317 /n369102416．shtml？