姚胜：中国税法改革研究

税法改革是个大问题，它涉及税收的基本要素、税收制度、税收立法制度等诸多方面的改革。本文试就我国的税收立法制度和税收制度中需进行改革的主要问题谈几点看法。

一、我国税收立法中存在的问题

我国税收立法中主要存在五个方面的问题。

（一）税收立法权限划分不明确

税收立法权限划分，是指中央与地方、国家权力机关与国家行政机关在税收立法权限上的划分。建国以来，我国在税收立法权限划分上一直不十分明确。1950年，政务院发布了《全国税政实施要则》，规定凡有关全国性的税收条例、法令，均由中央人民政府政务院统一制定实施。凡全国性的各种税收条例的实施细则，由中央税务机关统一制定，经财政部批准执行；凡有关地方性税收立法，属于具体范围的，由县人民政府拟报省人民政府核转大行政区人民政府或军政委员会批准，并报中央备案，属于省（市）范围的，由省（市）人民政府拟报大行政区人民政府或军政委员会转中央批准。《全国税政实施要则》虽然对中央与地方的税收立法权限有划分，但当时的国家权力机关是中央人民政府委员会，根据当时的《中央人民政府组织法》的规定，是由中央人民政府委员会制定并解释法律、法令，并监督执行。而由政务院颁布《全国税政实施要则》，并在以后颁布了一系列税收条例，显然是没有将税收立法放在制定法律的位置上。1958年，全国人大常委会通过了《农业税条例》和《工商统一税条例（草案）》。《工商统一税条例（草案）》将原有的货物税暂行条例、商品流通税试行办法、工商业税暂行条例中有关营业税部分、印花税暂行条例以及与这些法规有关的规定，全部废止。但国务院颁布的其他税收条例仍然有效，给人的感觉是，税收立法权既可以由国家最高权力机关行使，也可以由国家最高行政机关行使。1972年，国务院批转了财政部《关于扩大改革工商税制试点的报告》和《工商税收条例》，将由全国人大常委会决定征收的工商统一税及其附加与城市房地产税、车船使用牌照税、盐税、屠宰税合并为工商税。到了1977年，国务院批转财政部《关于税收管理体制的决定》中又明确规定，“凡属国家税收政策的改革，税法的颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整，都由国务院统一规定”。从这一条来看，税收立法权都划归到国务院。但是在1984年，全国人民代表大会常务委员会根据国务院的建议，作出了《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。同时明确，国务院发布的上述税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外国企业。从这个授权决定看，税收立法权，或者税收条例的制定权是在全国人大常委会，否则，哪里能有授权之说呢？2000年3月全国人大颁布的《立法法》第一次明确了税收制度只能制定法律。但是，在全国人民代表大会与全国人民代表大会常务委员会之间，全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会与国务院之间的税收立法权限仍有不明确的地方。

1.全国人大与全国人大常委会之间的税收立法权限不明确。我国《宪法》第62条规定了全国人大行使15项职权，其中第3项是“制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律”。《宪法》第67条规定了全国人大常委会行使的职权，其中第2项是，“制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律”。但目前，我国法律中对税法是否属于其他基本法律，并未作出界定。从我国立法法第8条规定的内容看，是将财政、税收、海关、金融和外贸划在基本经济制度之外的，从这点看，税法好像不属于基本法律，应属于全国人大常委会可制定的其他法律之列。从1984年《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》来看，税收立法权应属于全国人大常委会。因为如不属于全国人大常委会的职权，全国人大常委会怎么可以授权国务院拟定有关税收条例、以草案形式发布呢？又怎么可以说“再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议”呢？而根据1985年《第六届全国人民代表大会第三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定或者条例的决定》的规定，税收立法权应属于全国人大和全国人大常委会共同行使，因为全国人大的这个授权决定中明确规定，“授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律”。同理，如果税收立法权是归全国人大常委会，在全国人大常委会已有授权的情况下，全国人大就没有必要再授权了。全国人民代表大会要授权，表明全国人大是要确认此权是属于全国人大的。当然，六届全国人大三次会议的授权范围比六届全国人大常委会第七次会议的授权范围要广泛得多，六届全国人大常委会第七次会议的授权范围只涉及税法的制定，而六届全国人大三次会议的授权范围则是涉及整个有关经济体制改革和对外方面的立法。这里是不是有所分工，即有些制度待条件成熟后由全国人大制定法律，有些制度如税收制度待条件成熟后由全国人大常委会制定法律。因法律未作规定，此事是不明确的。从目前的实际情况看，全国人大和全国人大常委会都在制定税收法律。在现行的税收法律中，由全国人大制定的有两个，即《个人所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》，由全国人大常委会制定的也有两个，即《农业税条例》和《税收征收管理法》。全国人大常委会还于1993年废止了《工商统一税条例（草案）》，同时决定，外商投资企业和外国企业自1994年1月1日起适用国务院发布的增值税暂行条例、消费税暂行条例和营业税暂行条例，并且决定除此之外，其他税种对外商投资企业和外国企业的适用，法律有规定的，法律未作规定的，依照国务院的规定执行。

2.全国人大及其常委会与国务院之间的税收立法权限不明确。在全国人大及其常委会的两个授权决定发布之前，我国的税收立法权是模糊的，全国人大可以制定税收法律，开征新税种；全国人大常委会也可以制定法律，开征新税种；国务院虽然不能制定税收法律，但其制定的税收行政法规，同样可以是开征新税种，其内容和强制性与税收法律没有什么区别。在全国人大及其常委会的两个授权决定发布后，我国的税收立法权限仍然模糊，在《立法法》颁布后，虽然已经明确，税收制度只能制定法律，但仍有一些不清楚的地方：一是对过去国务院制定的税收行政法规是否有效，没有表态。根据立法法的规定，税收制度只能制定法律，或是在全国人大或全国人大的授权范围内由国务院制定税收行政法规。那么，国务院在过去未经授权情况下制定的税收行政法规，就有一个是否继续有效的问题。如果继续有效，就应予以确认，如果不经确认就继续有效，授权的意义就不大了。二是授权的内容不够明确。如在1984年全国人大常委会的授权中讲到的国营企业利改税过程早已过去，而对工商税制改革又没有作界定，这里讲的工商税制改革是指一次性的呢，还是指持续性的呢，授权决定中没有明确，立法法中只是规定授权应明确授目的、范围，没有明确授权的期限。如1993年底至1994年年初，我国对工商税制进行了一次大的改革，根据全国人大及其常委会的授权，国务院制定了一大批税收暂行条例。如果是指一次性的，全国人大及其常委会的授权即到此为止。国务院今后如需再制定税收行政法规，则需再授权。如果是指持续性的，则又显得不严肃，因为税收制度要随政治经济的变化而变化、随政治经济的发展而发展，它永远也不能一成不变，这样以来，授权制定税收条例不就成了永久性的了吗，这显然不妥。1985年全国人大的授权决定中讲到在经济体制改革和对外开放中，国务院可以制定暂行条例。经济体制改革和对外开放是要长期坚持的，这应是一个持续性的概念，但这也应有一个需要具体化的问题。这里讲到的“必要时”、“条件成熟时”，都是一些很抽象的名词，需要具体化，需要作出明确的规定。否则你说必要，他说不必要，你说条件已经成熟，他说没有成熟，容易产生争议。三是对税收事项的范围未作界定。《立法法》第9条规定，“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，”这里讲的税收事项，是否包括开征新税种，尚不明确，“尚未制定法律的”是指什么，也不明确。目前全国人大和全国人大常委会都已制定有税法，如果这里讲的税收事项不包括开征新税种，那么《立法法》第8条规定的税收事项是已经制定有法律了，国务院不可再制定税收行政法规。如果包括开征新税种，那么就永远存在“尚未制定法律的”情况，那就没完没了了，这显然是不严谨的。

3.中央和地方的税收立法权划分不明确。《立法法》在第8条中规定了税收制度只能制定法律，在第63条规定，“省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规”。第64条规定，“地方性法规可以就下列事项作出规定：（一）为执行法律、行政法规的规定，需要根据本行政区域的实际情况作出具体规定的事项；（二）属于地方性事务需要制定地方性法规的事项”。这里讲的第一项可以制定地方性行政法规中，为执行法律、行政法规的规定，是泛指还是特指？如是泛指，则应明确省、自治区、直辖市的人大及其常委会可以结合本地区的具体情况，制定具体实施办法的内容。如是特指，则应予明确。

在现行税法和税收行政法规中，授权地方制定规定的内容的很多，如《农业税条例》第30条规定，“省、直辖市人民委员会应当根据本条例的规定，结合本地区的具体情况，制定农业税征收实施办法，报国务院备案。”《外商投资企业和外国企业所得税法》第9条规定，“对鼓励外商投资的行业、项目，省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况决定免征、减征地方所得税。”《营业税暂行条例》第2条规定娱乐业的税率为5%~20%，同时规定“纳税人经营娱乐业具体适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府在本条例规定的幅度内决定。”《个人所得税法实施条例》第16条规定，“税法第五条所说的减征个人所得税，其减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”《企业所得税暂行条例》第6条规定，“纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。计税工资的具体标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。”这些授权地方制定税收管理办法的规定中，有些是由全国人大或全国人大常委会制定的法律中授予的，有些是由国务院制定的行政法规中授予的。根据《立法法》中关于“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”的规定，由国务院制定的行政法规中授予地方的这些权限均应进行清理，并作适当处理。目前税收已分为国税和地税，地税是否应属于地方事务呢？如果属于地方事务，根据《立法法》的这一条规定，地方即使不是在执行国家税收法律和税收行政法规时，也可以制定地方性税收行政法规，这显然与税收事项只能制定法律的规定不相吻合，这些都应在法律上予以明确。

（二）缺少基本性的规定

开征税收即是强制、无偿地将公民、法人或其他组织的一部分财产收归国有，这涉及公民、法人或其他组织的基本财产权利。对谁有权开征税收，国家能开征多少种税，这应当在一国的宪法或宪法性法律中作出规定。还在建国前夕，我国具有宪法性质的《中国人民政治协商会议共同纲领》中规定，“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担点击此处阅读下一页)