张守文：税收法治当以“法定”为先

财政乃庶政之母，亦为现代国家治理之基础。自古及今，作为财政支柱的税收，始终是国家与国民关系的焦点。自英国《大宪章》以降，各国不断强化对征税权的限制，不仅推动了立法权与行政权的分离，以及国家财政权与国民财产权的分立，也促进了民主与法治的发展。

税收法治对政治安定、经济繁荣、社会团结影响甚巨，对整体法治建设尤其有标志性意义。在推进法治中国建设的进程中，须解决影响税收法治的各类突出问题，其中最为急迫和首要的，是真正落实税收法定原则。[1]

一、为什么要强调“法定”为先

影响中国税收法治的因素虽然纷繁复杂，但首先应当解决税收“法定”方面的缺失，以“法定”作为推进税收法治的先导。从“法定”二字来看，无“法”则征税无据，纳税无凭，权义皆无依归，根本谈不上法治；无“定”则无法“定分”，极易人为恣意定税，导致税收“不确定”，人民无法预期，自然与法治要求相去甚远。因此，唯有经由正当程序，将各类课税要素在法律中明确规定，所有主体皆需依法奉行，才可能形成良好的税收法治。

强调“法定”为先，还因为现实的税收立法相当滞后。立法是实现法治的重要基础，我国的立法体系虽已告形成，但许多重要的税收立法却尚付阙如。税收法定原则要求“一税一法”，而我国多数税种却尚无法律相应，[2]不仅有悖于严格的“法定”要求，亦有违《立法法》的明确规定。[3]

上述立法问题虽然是多因之果，但改革初期的“授权立法”无疑是其要因。[4]当时的授权决定存在的空白、无期限授权弊端，使中央政府及其职能部门成为主要的立法主体，直接阻滞了税收法律的制定，对此各界已诟病多年，但至今仍未有效解决。无论此类授权在当年多么必要，但其违背法治精神的负面影响日益凸现，必须彻底解决。

税收立法不符合税收法定原则要求的问题，已见于诸多税种领域。例如，增值税虽为我国第一大税种，但该领域至今仍未制定法律，且各类“试点”一直未停；房产税作为极其重要的财产税，直接涉及国民的财产权，但该领域不仅没有制定相应法律，而且仍在多地进行着不同模式的“试点”。诸如此类的“试点”还有很多。中国税收立法的“试点模式”，不仅使税法制度变动不居，难以全面“法定”，也影响税法的统一和公平适用，有悖于法治精神。[5]

税收“法定”的缺失，直接影响税权配置的法治化，进而影响对国家与国民、中央与地方关系的有效调整。由于“法定”的不足，在税收立法权与税收征管权的配置方面，都存在“主体错配”的问题，这是推进税收法治必须解决的基础性问题。此外，仅就税收收益权的配置而言，因“法定”缺失，也会在一定程度上影响分税制的合法性。特别值得注意的是，由于缺少“法定”规则，在中央与地方之间的税收分享已形成典型的主从博弈，由此演变而成的以中央为主导的“共享型”分税制，在一定程度上导致地方财力偏紧、债务过多或“土地财政”等突出问题。如何使各级政权的收入权力与支出责任能有效对应，使各级政府的职责履行与财力支持能相匹配，是在落实税收法定原则方面须着重考虑的。

二、“法定”缺失的立法弥补

基于上述“法定”缺失或立法不足，必须“落实税收法定原则”，[6]贯彻“法律保留”原则。为此，国家在立法规划中已将税收征管法（修改）、增值税法等若干单行税法列入一类项目，[7]这体现了国家对税收法定原则的重视，以及国家法治建设的重点与国家整体改革规划的“一致性”。

虽然立法规划已经明确，但要有效实现税收“法定”，尚需关注复杂的“中国问题”。例如，税法调整所依存的“中国时空”，体现为中国的特殊历史发展阶段以及地域上的不平衡，由此形成的时空维度的复杂性，以及税法主体的多层面差异性，会影响税法的普适性或法治的统一性，[8]也会影响对“法定”的范围、程度的认识，这些都需要在立法中予以特别考虑。

又如，在中央与地方关系方面，中国的集权传统与分权现实之间存在的紧张，也影响对“法定”层次的理解和把握。尤其在涉及宏观调控的领域，直接涉及政策性与法律性之间的平衡，可能带来对“法定”的动态理解，并影响税收立法的内容。

与上述的“中国问题”相关联，完善各类治理体系均需关注的系统性和协调性，对于税收立法亦非常重要。事实上，我国的整体法律体系以及具体的税法体系，都缺少系统性和协调性，严格说来尚未形成真正的“体系”。这与多元立法主体、多元利益诉求背景下的“法定”缺失直接相关。

因此，必须增强“税法意识”而不是“税收意识”，必须从法治的角度加强顶层设计，构建科学合理的税法体系，而不应罔顾税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则的要求，轻视税收立法应有的系统性和协调性，单纯追求税收收入的获取，长此以往，会严重危害经济社会的发展。

我国税收立法的系统性和协调性不足，已影响相关税种的立法，导致一些重要税种至今仍处于变动之中，未能有效“法定”。[9]例如，正在进行的“营改增”，最终会导致营业税这样一个重要税种被废止；而环境税、遗产税等新税种是否开征，则处于“待定”状态。此外，既有税法制度中的课税要素如何调整，如对个人自住房屋是否以及如何征收房产税，土地税、资源税、消费税、个税等制度如何完善，依然悬而未决。无论是上述的税种“法定”，还是课税要素“法定”，都要加强税收立法的系统性和协调性。

要提升税收立法的系统性，增进税法制度之间的协调性，就必须遵循财政税收的基本规律、基本原理，尽快形成相对稳定的财政体制和税收体制，这样才可能不断提升立法质量。例如，未来《增值税法》的制定，就应充分体现增值税的原理，不应人为中断抵扣链条；同时，必须加快完善财税体制，建立合理的分税制，否则同样会影响“法定”的进程。事实上，当初“营改增”未能及时推出，就与地方税收利益的考虑有关。而分税制领域的“法定”缺失，不仅会导致税种收益归属的频繁变动，也会影响地方税制度体系的建设。

总之，在法治中国建设的进程中，税收法治是重点；而要推进税收法治，则应以“法定”为先，全面落实税收法定原则，结合以往在税收立法领域存在的中国问题，不断提升税收立法质量，从而为税法的有效实施奠定坚实基础。

【作者简介】

张守文，北京大学法学院教授。

【注释】

[1]对于税收法定原则，我国学者已有很多研究，较早的如谢怀：《西方国家税法中的几个基本原理》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期等等。在20世纪90年代中期以后，我国应实行税收法定原则已成为各界的共识。

[2]目前仅企业所得税、个人所得税、车船税三个税种制定了法律，其他十几个税种主要都是依据行政法规征收。

[3]我国《立法法》第八条特别规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。

[4]影响最大的是1984年和1985年的两次授权决定。尽管1984年的授权决定已经废止，但1985年的授权更为宽泛，因而要求全国人大收回授权的呼声日益高涨。

[5]相关具体探讨可参见张守文：《我国税收立法的“试点模式”―以增值税“试点”为例》，《法学》2013年第4期。

[6]“落实税收法定原则”和财税领域必须“完善立法”在2013年的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中已明确提出，可谓史无前例。这虽然不同于某些国家（如委内瑞拉）在宪法中对“税收法定原则”作出规定，但也体现了执政主体的重要共识。

[7]参见《十二届全国人大常委会立法规划》。

[8]我国时空维度的诸多特殊性，体现了税法领域的诸多差异性，都需要在立法中予以特别考虑，这些因素会影响法治的统一性。相关讨论可参见张守文：《税法的普适性及其局限》，《中外法学》2001年第5期。

[9]有的国家在相关法律甚至在宪法中对税种的类型、征税范围、适用税率的原则等亦有规定。参见《巴西联邦共和国宪法》，第六编“税收和预算”，第153-156条。